Печерских Виктор Николаевич,
директор, главный аудитор,
Жаренов Анатолий Валерианович,
заместитель директора по экономико-правовым вопросам
Специальный выпуск "Кубик" газеты "Консультант" №5 (467) от 02.02.2000
Неоднократно в прессе затрагивался вопрос, связанный с реализацией товара через розничную торговую сеть, иногда наряду с кассовым чеком покупателю выдается и товарный чек. Из устных и письменных разъяснений налоговой инспекции следует, что такая торговля (с выдачей товарного чека) является оптовой, и, следовательно, по данным сделкам торговая организация не попадает под действие Закона РФ "О налоге на вмененный доход с определенных видов деятельности" и должна уплачивать налог с продаж и другие налоги. В ряде публикаций вышеприведенная точка зрения налоговых органов подвергалась критике.
На наш взгляд, в этих публикациях, несмотря на правильность выводов, точка зрения авторов была недостаточно аргументирована, именно поэтому мы решили еще раз обратиться к данному вопросу. Так, например, ни один из авторов не использовал в качестве аргумента Постановление Госкомстата РФ от 17.11.1997 №76 "Об утверждении инструкции по заполнению унифициованных форм федерального государственного статистического наблюдения" (в редакции от 08.12.1998), которое действует вместо Постановления Госкомстата РФ от 01.04.1996 №25 "Об утверждении инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание". Данная статья актуальна также и по причине того, что практика налоговых проверок показывает, что в настоящее время продажу товаров через розничную торговую сеть с выдачей товарных чеков (накладных) и кассовых чеков покупателям работники налоговой службы рассматривают не как договор розничной купли-продажи, а как оптовую торговлю.
При рассмотрении данного вопроса следует выделить четыре основных момента.
1. В связи со вступлением в силу Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно квалифицировать юридический характер сделок и применять к ним соответствующее налогообложение, исходя из этой квалификации. Теперь в соответствии со статьей 45 Налогового кодекса РФ "... взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
- юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
- юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика".
Таким образом, до тех пор, пока суд не установит иной юридический характер сделки, налоговые органы вынуждены оценивать осуществленную сделку так, как ее рассматривают участники сделки.
Какие же аргументы может привести организация, если по рассматриваемому вопросу налоговый орган все-таки обратился в суд?
- В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ "... институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом...".
В статье 492 ГК РФ договор розничной купли-продажи определяется так:
"По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью...".
Следовательно, при отнесении договора купли-продажи к розничной или оптовой торговле (к рознице или опту) принципиальным является то, для чего предназначен товар (не для чего приобретается, а для чего предназначен! Последнее обстоятельство определяется Продавцом еще до заключения договора купли-продажи).
- Предназначение товара для продажи в розницу предъявляет определенные требования к самому товару - требования по фасовке, упаковке, наличию информации о сроке годности, предприятии-изготовителе, соответствии стандартам, правилах пользования, требования по безопасности и т.п.
- Предназначение товара предъявляет определенные требования к процессу его реализации (имеются особенности заключения и исполнения договора розничной купли-продажи):
- договор розничной купли-продажи является публичным договором;
- по способу заключения договор розничной купли-продажи относится к договорам присоединения;
- в соответствии с диспозитивной нормой статьи 493 ГК РФ заключение договора происходит в момент выдачи кассового чека или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара;
- права покупателя-гражданина в период заключения и исполнения договора розничной купли-продажи защищены Законом РФ "О защите прав потребителей".
- Осуществляя розничную торговлю как вид уставной деятельности, организация исходит из того, что в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг этот вид деятельности отностися именно к розничной торговле (розничная торговля - это вид деятельности, связанный с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров для личного потребления или домашнего использования, магазинами, универмагами, палатками, фирмами, выполняющими заказы по почте, уличными торговцами или торговцами вразнос, потребительскими кооперативами, фирмами, организующими продажи с аукциона, и т.п.).
Как видно из приведенного текста, определение вида деятельности не зависит от статуса покупателя и его намерений по использованию товара, а покупатель не должен доказывать предполагаемую цель использования.
2. Особый интерес представляет собой вопрос, может ли юридическое лицо приобретать материальные ценности по договору розничной купли-продажи?
С одной стороны, ответ на этот вопрос является положительным. Гражданский кодекс РФ не только не запрещает, но и прямо предусматривает возможность заключения договора розничной купли-продажи с юридическим лицом: в пункте 3 статьи 492 ГК РФ говорится, что "... к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным настоящим Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними...", следовательно, ГК РФ допускает возможность заключения договора розничной купли-продажи не только с покупателем-гражданином.
При этом считается, что сделка заключается с юридическим лицом, если стороны исходят именно из этого предположения, а у представителя юридического лица имеются соответствующие полномочия, основанные на доверенности (случай приобретения товара в магазине директором не рассматривается). Следовательно, поскольку покупателем является юридическое лицо, на него не распространяются нормы Закона РФ "О защите прав потребителей", и, вообще говоря, расчеты могут производиться без применения контрольно-кассовой машины (ККМ) даже в случае расчета наличными денежными средствами, так как применение ККМ обязательно только при наличных расчетах с населением (Закон РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением"). Оприходование наличных денежных средств торговым предприятием в этом случае может осуществляться с использованием приходного кассового ордера (без кассового чека).
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства предприятие розничной торговли может заключать договоры розничной купли-продажи с юридическими лицами и другими участниками гражданского оборота.
С другой стороны, с точки зрения налогового законодательства предприятие розничной торговли не имеет возможности заключать договоры розничной купли-продажи с юридическими лицами.
Действительно, вступая в отношения с юридическим лицом, предприятие розничной торговли обязано выписать счет-фактуру, так как счет-фактура не выписывается только в случае, когда имеет место реализация непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККМ ("Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденный Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 №914). При этом предприятие должно указать в счете-фактуре ставку налога на добавленную стоимость (10 или 20 процентов), что для розничной торговли является невозможным. Кроме того, если все же предприятие отдельно укажет в счете-фактуре НДС, то у покупателя появится право принять этот НДС к зачету.
Согласно пункту 21 Постановления Госкомстата РФ от 17.11.1997 №76 "Об утверждении инструкции по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения" "... обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам)...", "... обязательным признаком операции, относимой к оптовой торговле, является наличие счета-фактуры..." (пункт 34 того же постановления).
Таким образом, в случае, когда сделка совершается между предприятием розничной торговли и юридическим лицом, в обязательном порядке должен выписываться счет-фактура, и по этому признаку сделка относится к оптовой торговле, тем более, если при этом прием денежных средств осуществляется без применения ККМ (без выдачи кассового чека). Если же одновременно выдается кассовый чек и выписывается счет-фактура, то квалификация сделки становится затруднительной.
3. Кто является стороной по сделке в случае, когда в магазине розничной торговли товар приобретает подотчетное лицо организации, направленное ей, но не имеющее от нее доверенности?
Ответ на этот вопрос представляется однозначным - покупателем является физическое лицо.
Действительно, подотчетное лицо полномочий на совершение сделок от лица организации не получило, так как такие полномочия должны были бы подтверждаться доверенностью. Получения денежных средств под отчет для изменения правового статуса работника при совершении им покупки в розничном магазине не достаточно, так как подотчетные суммы являются собственностью не организации, а самого работника.
Вместе с тем, правовое положение покупателя-гражданина и покупателя-подотчетного лица различны, так как отношения организации и ее подотчетного лица строятся аналогично отношениям, возникающим при договоре комиссии: работник получает задание приобрести материальные ценности от своего имени, но в интересах организации за ее счет, при этом право собственности на товар от магазина переходит не к работнику, а к организации. Именно поэтому на отношения подотчетного лица с магазином розничной торговли не распространяются нормы Закона РФ "О защите прав потребителей" (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.1994 №7 "О практике рассмотрения судами дел а защите прав потребителей": "... Суды не вправе руководствоваться законодательством о защите прав потребителей при разрешении споров, вытекающих ... из отношений, возникающих ... в связи с приобретением товаров, выполнением работ и оказанием услуг в целях удовлетворения потребностей предприятий, учреждений, организаций...").
Таким образом, в случае, когда в магазине розничной торговли товар приобретает подотчетное лицо, договор является договором розничной купли-продажи, стороной по сделке (покупателем) является подотчетное лицо, но сделка совершается в интересах организации, и товар сразу переходит в ее собственность.
4. Признаком какого вида торговли является товарный чек?
Действующими нормативными документами в области бухгалтерского учета для оптовой торговли не предусмотрен такой документ, как товарный чек.
Для розничной торговли, наоборот, товарный чек предусмотрен.
Во-первых, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Во-вторых, при торговле отдельными товарами в розницу выписывание товарного чека является обязательным (например, такая норма указана в Постановлении Правительства РФ от 19.01.1998 №55 "Об утверждении правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размеров, форм, габаритов, фасонов, расцветок или комплектаций": "Вместе с товаром покупателю передается товарный чек, в котором указываются наименование товара и продавца, дата продажи, артикул, сорт и цена товара, а также подпись лица, непосредственно осуществляющего продажу...").
Таким образом, выписывание товарного чека является признаком розничной, а не оптовой торговли.
Кроме того, поскольку предприятие розничной торговли наряду с товарным чеком выдает покупателю кассовый чек (см. пункт 21 Постановления Госкомстата РФ №76), который является "... обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле...", то в данном случае следует считать, что отношения между покупателем и продавцом строятся на основе договора розничной купли-продажи. Основным признаком оптовой торговли является выдача счета-фактуры покупателю (пункт 34 того же Постановления), а не товарного чека или накладной.
Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что если покупатель при отсутствии доверенности потребует выдачи товарного чека, указав, что действует в интересах организации, магазин розничной торговли может выдать товарный и кассовый чеки покупателю как физическому лицу, считая заключенный договор договором розничной купли-продажи, а вид деятельности - розничной торговлей, которая попадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход.
